Від’ємне значення ПнП при реорганізації підприємства

Необхідність реорганізації юридичної особи може бути спричинена різноманітними факторами. Щоб досягти бажаних результатів від її проведення, а не донарахування зі сторони фіскального органу, варто детально розібратись у самому механізмі реорганізації.

Реорганізація є однією з форм припинення юридичної особи, яке здійснюється за рішенням учасників останньої, рішенням суду або рішенням органу, уповноваженого на це установчими документами чи законом. Варто пам’ятати що припинення окремих юридичних осіб врегульовано спеціальним законодавством.

Цивільний кодекс України у ст. 104 передбачає чотири способи перетворення юридичної особи, а саме: злиття, приєднання, поділ, перетворення. В залежності від виду реорганізації різниться як суб’єктний склад учасників даних правовідносин, так і обсяг прав і обов’язків, який переходить від реорганізованих суб’єктів до правонаступників.

Так, у випадку злиття двох або більше юридичних осіб вони повністю припиняють свою діяльність, а замість них створюється нова юридична особа, яка отримує усі права та обов’язки останніх.

На відміну від злиття, при поділі на основі однієї юридичної особи, яка припиняє свою діяльність, утворюється дві або більше юридичних осіб. В даній ситуації обсяг прав та обов’язків передається правонаступникам на підставі розподільчого балансу, у визначних ним обсягах.

Приєднання однієї або декількох юридичних осіб до іншої юридичної особи характеризується переходом усіх права і обов’язків до останньої з одночасним припиненням діяльності перших.

Перетворення характеризується збереженням усього обсягу прав та обов’язків за однією юридичною особою разом зі збереженням її діяльності, однак зі зміною організаційно-правової форми.

Дещо іншою формою реорганізації є виділ, який врегульовано ст. 109 ЦК. Так, за даною формою юридична особа продовжує свою діяльність, однак на підстав розподільчого балансу передає частину своїх прав та обов’язків іншій юридичній особі. Обсяг прав та обов’язків у цій переданій частині визначається саме розподільчим балансом.

Отже, підсумуємо обсяг прав та обов’язків, який передається правонаступникам у разі реорганізації: у випадку перетворення, злиття та приєднання до правонаступника переходить увесь обсяг прав та обов’язків попередніх юридичних осіб, що оформлюється передавальним актом, а у випадку поділу та виділу – обсяг прав та обов’язків, який визначений у розподільчому балансі.

В аспекті податку на прибуток досить цікавим є перехід від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток як складової прав і обов’язків, які переходять до правонаступника.

ДФС, наприклад, в ІПК від 19.02.2019 №596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначає, що згідно з п. 5 П(С)БО 19 якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов’язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання. З огляду на це, а також те, що Кодексом не передбачено різниць, що надають право платнику при реорганізації здійснювати врахування об’єкта оподаткування приєднаного платника податку, фінансовий результат до оподаткування платника податку – правонаступника не зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акту.

Однак з такою позицією фіскального органу категорично не погоджуються суди. При чому відмінний погляд на дане питання між фіскальним органом та судами прослідковується протягом тривалого часу.

Для прикладу, Вищий адміністративний суду України в своєму рішенні від 28.11.2017 року по справі № 806/713/17 звернув увагу на наступне: у частині другій статті 107 Цивільного кодексу України визначено, що після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами. Під час судового розгляду встановлено, що рішеннями загальних зборів підприємств, які здійснювали реорганізацію, затверджено передавальний акт балансових рахунків, матеріальних цінностей, активів, власного капіталу та зобов’язань. За змістом указаного акту позивач у даній справі внаслідок реорганізації шляхом приєднання юридичної особи є правонаступником усього майна, майнових прав та обов’язків за цим актом припиненої юридичної особи. Отже, все майно, права та обов’язки на підставі вказаного вище передавального акту перейшли до правонаступника, тобто позивач прийняв на свій баланс всі активи та зобов’язання реорганізованої особи, у тому числі фінансовий результат (рядок 1420 передавального балансу) та дебіторську заборгованість за рахунками, у томі числі з бюджетом (рядки 1130-1136 балансу).

Згодом ряд юридичних осіб оскаржували ІП, аналогічні до ІПК ДФС від 19.02.2019 №596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та отримали позитивний результат.

Прикладом таких оскаржень є рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 у справі №806/303/18 та ухвала Верховного Суду від 02.03.2018 у справі №804/410/17, в яких також підтримано позицію, що все майно, права та обов’язки на підставі передавального акту переходить до правонаступника, у тому числі фінансовий результат та дебіторська заборгованість за рахунками, у томі числі з бюджетом.

Незважаючи на помилкову позицію фіскальних органів в цьому питанні, суди чітко тлумачать правову природу реорганізації та підтверджують, що від’ємне значенням об’єкта оподаткування податком на прибуток є складовою прав та обов’язків переданих на підставі передавального акту правонаступнику.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування платника податку-правонаступника зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акту.