Продажа корпоративных прав ниже номинальной стоимости: налоговые последствия и риски

Предприятие владеет 100% корпоративных прав ООО. На балансе ООО нет реальных активов, при этом взносы предприятия в уставный капитал ООО были значительными. Какие налоговые последствия в случае продажи корпоративных прав ООО по их реальной цене, которая значительно ниже номинала корпоративных прав?

Сразу отметим, что операция по продаже корпоративных прав за денежные средства не является объектом налогообложения НДС.

Корпоративные права — права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а и другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 НК).

Согласно пп. 134.1.1 НК, объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличение или уменьшение) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, на разнице, возникающей в соответствии с положениями настоящего раздела.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях определены П (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции».

Согласно п. 8 П (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции», финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале) отражается в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно.

Согласно п. 9 П (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции», финансовые инвестиции, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, отражаются на дату баланса по их себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиции. Потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций.

Согласно МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена за передачу обязательства в обычной операции на основном (или благоприятном) рынке на дату оценки при текущих рыночных условиях (то есть исходная цена) независимо от того, наблюдается такая цена напрямую, или оценена с помощью другого метода оценки. Итак, это рыночная оценка, а не оценка с учетом специфики предприятия. Для некоторых активов и обязательств может быть рыночная информация или рыночные операции, информация о которых является открытой по отношению к другим — информация может отсутствовать. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одинакова — определить цену, по которой происходила бы обычная операция продажи актива или передачи обязательства между участниками рынка на дату оценки нынешних рыночных условий (то есть, исходную цену на дату оценки с точки зрения участника рынка, содержащий актив или имеющий обязательства).

Согласно п. 3 П (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции» рыночная стоимость финансовой инвестиции — сумма, которую можно получить от продажи финансовой инвестиции на активном рынке.

Согласно п. 4 П (С) БУ 8 «Нематериальные активы», термин «активный рынок», используемый в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеет такое значение — это рынок, которому присущи следующие условия:

предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;

в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

информация о рыночных ценах является общедоступной.

Учитывая вышеизложенное, корпоративные права (финансовые инвестиции) могут учитываться на балансе предприятия не по номиналу, а по справедливой (рыночной стоимости). При этом, учитывая отсутствие в Украине «активного рынка» корпоративных прав, установить рыночную цену на дату баланса будет проблематично.

В то же время при продаже корпоративных прав можно воспользоваться оценкой рыночной стоимости корпоративных прав, проведенной независимым оценщиком. В таком случае, при продаже корпоративных прав по цене ниже номинала в предприятия в бухгалтерском учете буту возникать расходы, которые уменьшат объект налогообложения налогом на прибыль. При этом никаких корректировок в сторону увеличения объекта налогообложения НКУ не предусматривает (финансовый результат до налогообложения корректируется на разнице по операциям по продаже или иного отчуждения ценных бумаг, но не корректируется на разнице по операциям по продаже и другого отчуждения корпоративных прав, выраженных в другой, чем ценные бумаги, форме. Такая позиция подтверждается письмом ГФС от 10.11.2015 №23923 / 6 / 99-99-19-02-02-15).

Следует отметить, что до 01.01.2015 года при продаже корпоративных прав ниже номинала существовал риск признания налоговым органом такой операции такой, что не соответствует принципу деловой цели.

В соответствии с пп. 14.1.231 НК, разумная экономическая причина (деловая цель) — это причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Понятие экономического эффекта не раскрыто в НК, однако из общего понимания характера экономической деятельности можно сделать вывод что экономический эффект — это прирост (сохранение) активов налогоплательщика и / или их стоимости и так же создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем. При этом не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Он может наступить в будущем или такая операция может даже оказаться убыточной. Такая позиция была изложена в постановлениях ВАСУ от 12.11.2014 № К/800/50602/14 и от 26.02.2015 № К/800/64830/14. В данных делах суд пришел к выводу, что определяющим для хозяйственной операции является именно наличие цели получения прибыли (или избежание больших потерь) и осуществления плательщиком деятельности в соответствии с намеченными целями, однако в случае неполучения от деятельности ожидаемого результата по независящим от плательщика причинам последнюю нельзя рассматривать как такую, которая не предусматривает цели получения прибыли. Неполучение дохода от отдельной хозяйственной операции не говорит о том, что операция не связана с хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от осуществления таких операций.

При этом считаем, что после 01.01.2015 признаки «деловой цели» к операциям по продаже корпоративных прав в целях налогообложения налогом на прибыль, не могут применяться. Аналогичной позиции по операциям по предоставлению безвозвратной финансовой помощи придерживается и ДФС в письмах от 04.02.2016 №2323 / 6 / 99-99-19-02-02-15 и от 28.07.2016 №16198 / 6 / 99-99-15- 02-02-15.

Вышесказанное дает основания считать, что продажа корпоративных прав по их рыночной стоимости (ниже номинала) приводит к возникновению расходов в бухгалтерском учете, которые уменьшают финансовый результат предприятия и соответственно объект налогообложения налогом на прибыль, при этом корректировки в сторону увеличения финансового результата не происходит.

 

Никита Торубка

Специально для Компании «Динай»