Посередники не пройдуть: тренди боротьби з ухиленням від оподаткування

Використання посередників в міжнародній торгівлі є звичною справою, оскільки зменшує кількість бізнес процесів, які необхідно виконувати фактичному експортеру – продавцю. Так, на посередника можна покласти різні функції, починаючи від пошуку ринків збуту і потенційних покупців до митного оформлення, супроводу транспортування, використання такої особи в якості гаранта виконання сторонами їхніх зобов’язань. Фактично структурування правовідносин із залученням третіх осіб часто має на меті концентрацію своїх ресурсів на головній діяльності підприємства (наприклад створення відповідного продукту), замість розпорошення на супровід власне торговельних операцій. Останнє перекладається на посередника, який має відповідні потужності, кваліфікацію чи ділові зв’язки, необхідні ведення торгівлі.

Проте як українська, так і загальносвітова практика свідчать про те, що платники податків інколи зловживають використанням посередників, які залучаються не для економії власних ресурсів чи інших ділових цілей, а виключно для отримання податкових вигод. Використовуючи агресивне податкове планування підприємства вибудовують таку структуру правовідносин, яка спрямована основним чином на зменшення податкового навантаження як з прямих, так і непрямих податків.

Так, в Україні залучення посередника (зазвичай комісіонера) для зменшення податкового навантаження використовується, наприклад, в таких випадках:

  • Для акумулювання прибутку на посереднику. В такому випадку товар експортується фактично за собівартістю, а увесь або більша частина прибутку акумулюється на посередникові. Для цього підшуковуються або посередники на спрощеній системі оподаткування зі ставкою податку 5% замість сплати 18% податку на прибуток, яку мала б платити основна компанія, або ж підприємство зі збитком за попередні звітні періоди, яке просто не буде платити прибутковий податок. Всі функції щодо перевезення товару, пошуку покупця і оформлення необхідних документів в даному випадку бере на себе реальний експортер, а номінальний посередник залучається лише «на папері» і відіграє виключно роль оптимізації оподаткування.
  • Для отримання основним підприємством нульової ставки ПДВ при експорті нетипового для підприємства товару. Дана схема використовується резидентами, які в основному реалізують свою продукцію на території України і мають великі зобов’язання зі сплати ПДВ. Для їхнього зменшення, такі підприємства купляють інший товар, на який є попит на зовнішніх ринках, і перепродають його нерезидентам. Оскільки ставка ПДВ при експорті – 0%, то таким чином відбувається зменшення податкового навантаження. По суті, жодної діяльності основне підприємство і не здійснює, кожен етап замість нього фактично реалізує посередник, який знаходить постачальника в Україні, а також покупця-нерезидента, оформляє всі документи, займається навантаженням/розвантаженням, перевезенням товару, а за свої послуги (оптимізацію) отримує відповідну винагороду.

Перший наведений приклад може використовуватися і з залученням посередника-нерезидента, в якого ставка корпоративного податку буде менша, ніж в Україні. До моменту досягнення сум річного доходу в 150 мільйонів та обсягів операцій з одним контрагентом 10 мільйонів гривень (після чого повинні застосовуватися правила трансфертного ціноутворення) такими посередниками можуть бути навіть компанії, зареєстровані в офшорах – BVI, ОАЕ тощо. Після досягнення зазначених показників схема дещо видозмінюється: класичні офшори змінюються на юрисдикції з меншим, ніж в Україні, корпоративним податком (наприклад Угорщина зі ставкою в 9%), а посередник фактично стає покупцем, щоб операції не визнавалися контрольованими згідно положень підпункту 39.2.1.1 Податкового кодексу України. Крім того, юридично такі контрагенти не будуть пов’язаними, оскільки зазвичай в якості засновників чи керівників використовуються номінальні фізичні особи, а фактичний вплив зосереджується в одних руках.

Однак далеко не в кожному випадку платники податків, які розробили хитру модель мінімізації податкового навантаження, можуть насолоджуватися отриманими податковими перевагами.

 

Хто такий GAAR?

Схеми уникнення від оподаткування не залишилися непоміченими фіскальними органами, тому реакція на них також не забарилася.  Податківці почали розробляти загальні правила по боротьбі з ухиленням від оподаткування (General Anti-Avoidance Rules – GAAR), які становлять собою загальну концепцію відповідної держави по боротьбі з недобросовісними платниками, а також ряд законодавчих та організаційних заходів, спрямованих на протидію ухиленню від оподаткування. Такі правила почали розроблятися ще на початку ХХ століття. Першою країною, яка застосувала дану концепцію, вважається Австралія (1915). В тому чи іншому вигляді правила GAAR впроваджувалися і продовжують впроваджуватися в цілому світі й сьогодні.

Одними з основних заходів GAAR є:

  • встановлення ознак операцій, які хоча формально і не суперечать вимогам законодавства, але при цьому основним ефектом мають виникнення податкових пільг, що, на думку фіскальних органів та держави, порушують базові принципи і засади податкового права;
  • прийняття відповідних законодавчих актів, які наділяють податкові органи правом переглядати базу оподаткування та суму сплачених податків у разі, якщо буде виявлено схему зловживання.

Наприклад у Польщі правила GAAR вступили в силу всередині 2016 року. Керуючись ними податкові органи можуть визначати податкові наслідки ігноруючи правові механізми, які використовував платник, коли обставини свідчать про те, що ці дії були обумовлені податковими перевагами. При цьому податкові органи повинні довести, що намір платника податків дійсно полягає у тому, щоб уникнути оподаткування, а також продемонструвати отриману в результаті податкову перевагу.

Відтак, встановивши під час перевірки платника наявність ймовірної схеми на ухилення від оподаткування, податківці почали донараховувати платникам податкові зобов’язання так, начебто деяких задокументованих операцій насправді не було. В результаті платники податків зверталися до суду, щоб оскаржити такі донарахування і вже суд повинен був встановити, чи має підприємство право на сплату тих податків, які воно самостійно задекларувало, чи в даному місці відбулося порушення загальних правил податкового законодавства і санкції фіскальних органів є справедливими.

 

Нехай здійсниться правосуддя, хоч би й загинув світ

Одним із перших знакових рішень в даній сфері стало рішення Верховного Суду Сполучених Штатів Америки у справі Gregory v. Helvering 1935 р. В ньому Суд постановив, що будь-яка угода, вчинена із податковими мотивами (tax-motivated transaction) повинна мати ділову мету. Доктрина ділової мети застосовується в межах доктрини економічної сутності («economic substance doctrine»), сутність якої полягає в тому, що суд вправі відмовити платнику у наданні податкової вигоди, якщо операція, що вчиняється не призводить до інших, крім зниження податкового тягаря, змін економічного стану платника («economic position»).

Підхопив цю практику і Європейський Суд Справедливості. Розглядаючи справу Halifax v. Commissioners, Суд прийшов до таких висновків: мотив вчинення угод (в цьому випадку ухилення від оподаткування) не має значення для визначення того, чи є угода «реалізацією товарів і послуг» або «економічною діяльністю» в розумінні Шостої Директиви; Шоста Директива не допускає вирахування вхідного ПДВ, якщо відповідна угода являє собою «недобросовісну практику» («abusive practice»); якщо має місце «недобросовісна практика», угоди переглядаються для її виключення, а ПДВ обраховується відповідно до переглянутого варіанту угод. «Недобросовісна практика» має місце, якщо одночасно виконані дві умови: угоди призводять до одержання податкової вигоди, надання якої суперечить меті податкового законодавства; низкою об’єктивних факторів підтверджується, що істотною метою угод є одержання податкової вигоди.

 

Чужий досвід – хороший наставник

Україна не стояла у витоків розробки концепції правил по боротьбі з ухиленням від оподаткування та не була локомотивом удосконалення методів протидії.  Примітно, що навіть на сьогодні в національному законодавстві відсутні визначення «недобросовісний платник», «схема, спрямована на ухилення від оподаткування» та ін., а податкові органи не мають законодавчо закріпленого права на трактування правовідносин та перегляд податків, які платник повинен би був сплатити.

Однак це не заважає Державній фіскальній службі приймати внутрішні методичні рекомендації, в яких розкриваються основні показники ризиковості операцій, а також закріплюються такі терміни як «податкова яма», «транзитер», «вигодонабувач» та інші. Керуючись даними настановами податкові інспектори при проведенні перевірок доволі вільно тлумачать операції платника, що виливається у істотні донарахування.

Не стали виключеннями і українські суди, які перейняли доктрини від своїх зарубіжних колег та почали використовувати їх при прийнятті рішень. Наведемо найбільш яскраво виражене застосування доктрин:

«Судові акти зі спору мотивовані тим, що позивачем не доведено належними засобами доказування вчинення Товариством юридично значущих дій у процесі виконання спірних операцій; установлені податковою перевіркою та з’ясовані судом обставини виконання спірних операцій підтверджують схемний характер участі позивача у задекларованому русі активів, при якому за допомогою штучного документування нетипового для платника (позивача у справі) експорту досягаються бажані для нього податкові наслідки у сфері оподаткування у вигляді зменшення податкового навантаження» (ухвала ВАСУ від 01.06.2016 №К/800/28224/15).

«… судам слід мати на увазі, що у разі, якщо участь позивача у спірних операціях з експорту є неістотною або фіктивною (як-от у випадку номінального оформлення операцій з експорту позивачем товару, який фактично ним не одержувався та не передавався нерезидентові) відповідні операції не можуть породжувати для платника податкові наслідки» (Ухвала ВАСУ від 23.12.2015 №К/800/64959/14)

«Суд враховує, що презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширеною на реальність господарських операцій. До загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків, відносяться спеціальні судові доктрини» (рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.01.2018 №815/4396/17).

 

Як жити далі?

Чи означає все вищенаведене, що працювати з посередниками (резидентами чи нерезидентами) стає надто ризиковано? Ні. Фіскальні служби зовсім не переслідують тих платників, які для реалізації своїх товарів прибігають до послуг третіх осіб. Боротьба ведеться проти схем ухилення від оподаткування, тому все більше уваги звертається на сутність правовідносин, їхню ціль, а не на задокументовану форму.

Тому, щоб убезпечити себе від претензій податківців достатньо пояснити яку ділову мету переслідував платник та яка економічна доцільність у залученні до міжнародної торгівлі відповідного посередника.

В даному випадку можна взяти собі на озброєння функціональний аналіз (ФА), який проводиться в рамках підготовки документації з трансфертного ціноутворення. Відповідно до настанов ОЕСР та ООН ФА полягає у ідентифікації (встановленні) які функції виконуються, які активи використовуються і які ризики приймають сторонами у відповідних операціях. Так, якщо фактичний експортер та залучений ним посередник в торговельних операціях виконують різні функції, затрачають для цього свої власні активи, приймають відповідну долю ризиків та мають на меті отримання прибутку, то жодні податкові перевірки не зможуть стати на заваді для ведення бізнесу.

 

Василь Андрусяк

Провідний юрист ЮК MORIS GROUP